بخش ۱: مبانی مفهومی و اهمیت استراتژیک بهای تمام شده در مدیریت بیمارستان
۱-۱: تعریف بهای تمام شده خدمات درمانی: فراتر از یک عدد در صورتهای مالی
در ادبیات حسابداری مدیریت، «بهای تمام شده خدمات» به مجموع کلیه هزینههایی اطلاق میشود که یک واحد خدماتی برای ارائه یک خدمت مشخص به مشتریان خود متحمل میشود.۱ در محیط پیچیده و پویای بیمارستان، این تعریف ابعاد گستردهتری به خود میگیرد. بهای تمام شده یک خدمت درمانی، مجموع هزینههای مستقیم و غیرمستقیم مصرفشده برای تشخیص، درمان و مراقبت از یک بیمار است. این مفهوم صرفاً یک الزام برای گزارشگری مالی نیست، بلکه یک ابزار حیاتی مدیریتی است که اطلاعات لازم برای برنامهریزی، کنترل، نظارت و ارزیابی نتایج فعالیتها را در اختیار مدیران قرار میدهد.۳
برخلاف بخش تولید که محصول نهایی ملموس و قابل شمارش است، “محصول” در بیمارستان، خدمتی ناملموس مانند یک عمل جراحی موفق، یک روز بستری در بخش مراقبتهای ویژه (ICU) یا یک ویزیت سرپایی است. این ویژگی، ماهیت هزینهها را نیز دگرگون میکند؛ در بیمارستانها، هزینههای نیروی انسانی (دستمزد) و هزینههای سربار (پشتیبانی، استهلاک، اداری) سهم بسیار بزرگتری از کل هزینهها را نسبت به مواد مستقیم (دارو و لوازم مصرفی) به خود اختصاص میدهند.
فرمول بنیادین برای محاسبه بهای تمام شده خدمات، چارچوب اصلی این گزارش را تشکیل میدهد:
بهای تمام شده خدمات=هزینههای مستقیم+هزینههای غیرمستقیم (سربار)
که در آن هزینههای مستقیم شامل دستمزد مستقیم و مواد مستقیم است.۱ درک دقیق و تفکیک صحیح این اجزا، سنگ بنای یک سیستم هزینهیابی کارآمد و قابل اتکا است. بدون دسترسی به اطلاعات دقیق بهای تمام شده، مدیران در تصمیمگیریهای کلیدی مانند تعیین تعرفه خدمات، بودجهریزی، یا ارزیابی سودآوری بخشهای مختلف با چالشهای جدی مواجه خواهند شد.۳
۱-۲: کالبدشکافی هزینههای بیمارستانی: شناسایی و طبقهبندی اجزای هزینه
برای محاسبه دقیق بهای تمام شده، اولین گام، شناسایی، طبقهبندی و گردآوری تمامی هزینههای مرتبط با ارائه خدمات است. این هزینهها به دو گروه اصلی تقسیم میشوند: هزینههای مستقیم و هزینههای غیرمستقیم (سربار). طبقهبندی صحیح هزینهها صرفاً یک تمرین حسابداری نیست، بلکه مستقیماً بر دقت روش هزینهیابی و در نتیجه، بر کیفیت تصمیمات مدیریتی تأثیر میگذارد. طبقهبندی اشتباه یک هزینه سربار به عنوان هزینه مستقیم یا بالعکس، میتواند بهای تمام شده نهایی یک خدمت را به شدت مخدوش کند.
هزینههای مستقیم (Direct Costs)
این هزینهها به سادگی و به طور مستقیم به یک خدمت درمانی خاص یا یک بیمار مشخص قابل ردیابی هستند.
- دستمزد مستقیم: این بخش شامل حقوق، مزایا و دستمزد کارکنان بالینی است که مستقیماً در فرآیند مراقبت از بیمار نقش دارند، مانند پزشکان، جراحان و پرستاران.۱ دستمزد مستقیم بزرگترین جزء هزینههای بیمارستانی را تشکیل میدهد. مطالعات انجام شده در نظام سلامت ایران نشان میدهد که بین ۴۵ تا ۵۵ درصد از کل هزینههای یک بیمارستان صرف حقوق و دستمزد پرسنل میشود.۷ در یک مطالعه موردی در بخش مراقبتهای قلبی، این نسبت به ۶۵.۱ درصد نیز رسیده است.۸
- مواد مستقیم: این هزینهها شامل بهای داروهای خاص، لوازم مصرفی پزشکی (مانند ستهای جراحی، ایمپلنتها، پروتزها) و سایر موادی است که منحصراً برای یک بیمار خاص مصرف میشوند.۳ این بخش معمولاً بین ۲۰ تا ۲۵ درصد از کل هزینههای بیمارستان را به خود اختصاص میدهد.۷
هزینههای غیرمستقیم (سربار – Overhead)
این هزینهها برای عملکرد کلی بیمارستان ضروری هستند اما نمیتوان آنها را به سادگی به یک خدمت یا بیمار خاص تخصیص داد. تخصیص دقیق و منصفانه این هزینهها، بزرگترین چالش در محاسبه بهای تمام شده خدمات بیمارستانی است.
- هزینههای پرسنلی غیرمستقیم: شامل حقوق و دستمزد کارکنان بخشهای اداری، مدیریت، مالی، منابع انسانی، خدمات نظافتی، نگهبانی و سایر پرسنل پشتیبانی که مستقیماً با بیمار در ارتباط نیستند.۹
- هزینههای هتلینگ و پشتیبانی: این گروه وسیع شامل هزینههای نگهداری ساختمان و تأسیسات، انرژی (آب، برق، گاز)، خدمات تغذیه (که حدود ۴ تا ۵ درصد کل هزینهها را شامل میشود)، رختشویخانه، استریلیزاسیون مرکزی و خدمات عمومی میشود.۶
- هزینههای استهلاک: شامل استهلاک ساختمانها، تجهیزات پزشکی گرانقیمت (مانند دستگاههای MRI، سیتی اسکن و شتابدهندههای خطی) و سایر داراییهای ثابت بیمارستان است.۹
- هزینههای اداری و عمومی: هزینههای مربوط به مدیریت ارشد، امور مالی، حسابداری، فناوری اطلاعات (IT)، بیمه و سایر هزینههای عمومی که برای راهبری کل سازمان ضروری هستند.۹
۱-۳: نقش حیاتی محاسبه بهای تمام شده در تصمیمگیری مدیران
محاسبه بهای تمام شده یک هدف فینفسه نیست، بلکه ابزاری قدرتمند برای توانمندسازی مدیران در جهت اتخاذ تصمیمات آگاهانه و استراتژیک است. اطلاعات دقیق هزینهها، شریان حیاتی مدیریت کارآمد بیمارستان محسوب میشود.
- قیمتگذاری و تعیین تعرفه (Pricing and Tariff Setting): اطلاعات بهای تمام شده، مبنای منطقی و قابل دفاعی را برای مذاکره با سازمانهای بیمهگر و تعیین تعرفه خدمات برای بیماران آزاد فراهم میکند. مطالعات موردی متعدد در بیمارستانهای ایران نشاندهنده شکاف عمیق بین بهای تمام شده واقعی خدمات و تعرفههای مصوب دولتی است که این امر بقای مالی بیمارستانها را با چالش جدی مواجه کرده است.۱۲
- بودجهریزی و تخصیص منابع (Budgeting and Resource Allocation): با در اختیار داشتن اطلاعات دقیق هزینهها، بیمارستانها میتوانند از بودجهریزی سنتی و افزایشی فاصله گرفته و به سمت بودجهریزی عملیاتی یا مبتنی بر فعالیت حرکت کنند. در این رویکرد، منابع مالی بر اساس حجم پیشبینیشده خدمات و میزان مصرف واقعی منابع تخصیص مییابد که به کارایی و اثربخشی بالاتر منجر میشود.۱۰
- ارزیابی عملکرد و کنترل هزینه (Performance Evaluation and Cost Control): مدیران میتوانند با مقایسه بهای تمام شده خدمات مشابه در بخشهای مختلف یا مقایسه عملکرد خود با استانداردهای ملی و بینالمللی، نقاط ضعف و ناکارآمدیها را شناسایی کرده و اقدامات اصلاحی لازم را به عمل آورند. این اطلاعات به کنترل هزینهها بدون آسیب رساندن به کیفیت خدمات کمک میکند.۴
- تحلیل سودآوری خدمات (Service-Line Profitability Analysis): یکی از مهمترین کاربردهای بهای تمام شده، تحلیل سودآوری خطوط خدمتی مختلف است. مدیران میتوانند مشخص کنند کدام خدمات (مانند جراحیهای انتخابی) سودآور و کدام (مانند خدمات اورژانس یا دیالیز) زیانده هستند. این تحلیل، مبنای تصمیمگیریهای استراتژیک در مورد گسترش، حفظ یا برونسپاری خدمات قرار میگیرد.۱۶ به عنوان مثال، یک مطالعه نشان داد که یک بیمارستان به ازای هر جلسه دیالیز، متحمل زیان قابل توجهی میشود که این اطلاعات بدون محاسبه دقیق بهای تمام شده، پنهان میماند.۱۴
- تصمیمات استراتژیک (Strategic Decisions): اطلاعات بهای تمام شده در تصمیمگیریهای بلندمدت مانند سرمایهگذاری در فناوریهای جدید، برونسپاری خدمات غیربالینی (مانند تغذیه یا رختشویخانه) و طراحی برنامههای درمانی جدید، نقش کلیدی ایفا میکند.۳
این واقعیت که هزینههای پرسنلی به عنوان بزرگترین و عمدتاً ثابتترین جزء هزینهها (در کوتاهمدت) شناخته میشوند، یک پیام استراتژیک مهم برای مدیران دارد.۷ این بدان معناست که اهرم اصلی برای کنترل هزینه و افزایش کارایی، نه کاهش دستمزدها (که میتواند به کیفیت آسیب بزند)، بلکه به حداکثر رساندن بهرهوری و استفاده بهینه از این منبع گرانبها است. بنابراین، تمرکز مدیریت باید از صرفاً کاهش هزینه به سمت بهینهسازی فرآیندها، بهبود برنامهریزی نیروی انسانی و افزایش ظرفیت ارائه خدمات معطوف شود. این تغییر نگرش، زمینه را برای پیادهسازی نظامهای مدیریتی پیشرفتهتری مانند مدیریت بر مبنای فعالیت (ABM) فراهم میآورد.
بخش ۲: شناسایی و طبقهبندی مراکز هزینه در ساختار بیمارستان
۲-۱: نقشه راه هزینهها: تعریف مراکز هزینه
پس از شناسایی انواع هزینهها، گام عملی بعدی در استقرار یک سیستم هزینهیابی، تعریف «مراکز هزینه» (Cost Centers) است. مرکز هزینه یک واحد سازمانی، یک بخش، یا یک حوزه فعالیت مشخص است که هزینهها در آن تجمیع و انباشته میشوند.۱ در واقع، تعریف مراکز هزینه به مثابه ترسیم یک نقشه راه برای جریان هزینهها در سراسر بیمارستان است. این فرآیند، ساختار سازمانی بیمارستان را به ساختار مالی آن پیوند میدهد و به مدیران اجازه میدهد تا مسئولیت کنترل هزینهها را به واحدهای مشخصی واگذار کنند. هر بخش یا دپارتمان در بیمارستان که منابعی را مصرف میکند و میتوان هزینههای آن را به طور جداگانه اندازهگیری کرد، یک مرکز هزینه بالقوه است.
۲-۲: طبقهبندی مراکز هزینه بر اساس عملکرد
برای اینکه بتوان هزینههای سربار را به شیوهای منطقی به خدمات نهایی تخصیص داد، باید مراکز هزینه را بر اساس نوع عملکرد و نقشی که در فرآیند ارائه خدمت به بیمار ایفا میکنند، طبقهبندی کرد. این طبقهبندی سلسلهمراتبی، جریان ارائه خدمات و پشتیبانی را در بیمارستان منعکس میکند و برای اجرای روشهای تسهیم هزینه که در بخش بعدی مورد بحث قرار میگیرند، ضروری است. بر اساس مطالعات آکادمیک و مدلهای استاندارد، مراکز هزینه در بیمارستان به سه گروه اصلی تقسیم میشوند ۱۱:
مراکز هزینه نهایی یا عملیاتی (Final or Operational Cost Centers)
این مراکز به طور مستقیم با بیماران در ارتباط بوده و خدمات تشخیصی، درمانی و مراقبتی را به آنها ارائه میدهند. این بخشها “بیمار-محور” هستند و در نهایت، تمامی هزینههای تخصیصیافته از سایر مراکز، به این واحدها سرازیر میشود تا بهای تمام شده خدمات نهایی محاسبه گردد.
- نمونهها: بخشهای بستری (جراحی، داخلی، کودکان، CCU، ICU)، اتاقهای عمل، بخش اورژانس، کلینیکهای تخصصی سرپایی و زایشگاه.۱۱
مراکز هزینه میانی یا تشخیصی (Intermediate or Diagnostic Cost Centers)
این واحدها خدماتی را به بیماران و همچنین به مراکز هزینه نهایی ارائه میدهند. آنها اغلب به طور مستقل درآمدزا هستند (مانند انجام آزمایش برای بیماران سرپایی) اما در عین حال نقش پشتیبانی برای بخشهای بستری را نیز ایفا میکنند. این مراکز “خروجی-محور” هستند زیرا خروجی آنها (مانند تعداد آزمایشها یا تصاویر رادیولوژی) قابل شمارش است.
- نمونهها: آزمایشگاه و پاتولوژی، بخش رادیولوژی و تصویربرداری (شامل سونوگرافی، سیتی اسکن، MRI)، داروخانه، فیزیوتراپی و پزشکی هستهای.۱۱
مراکز هزینه عمومی یا پشتیبانی (General or Support Cost Centers)
این مراکز هیچگونه ارتباط مستقیم درمانی با بیماران ندارند و درآمدی نیز ایجاد نمیکنند. وظیفه اصلی آنها ارائه خدمات پشتیبانی به سایر مراکز هزینه (اعم از نهایی و میانی) است. تخصیص هزینههای این مراکز به سایر بخشها، هسته اصلی چالش در هزینهیابی بیمارستانی است. این مراکز “خدمت-محور” هستند.
- نمونهها: مدیریت و ریاست، امور مالی و حسابداری، پذیرش و ترخیص، مدیریت منابع انسانی، فناوری اطلاعات (انفورماتیک)، خدمات مهندسی و نگهداری تأسیسات، خدمات عمومی و خانهداری (Housekeeping)، واحد تغذیه، استریلیزاسیون مرکزی (CSR) و رختشویخانه.۹
تمایز بین مراکز میانی و مراکز پشتیبانی عمومی از اهمیت ویژهای برخوردار است. مراکز میانی مانند آزمایشگاه، خروجیهای قابل اندازهگیری (تعداد تستها) دارند که ردیابی هزینههای آنها به خدمات نهایی را تسهیل میکند. در مقابل، خروجی مراکز پشتیبانی عمومی مانند واحد منابع انسانی (مثلاً “سطح رضایت کارکنان”) به سختی قابل کمیسازی است و تخصیص هزینههای آنها نیازمند انتخاب مبانی تخصیص (یا محرکهای هزینه در روش ABC) بسیار دقیق و منطقی است.
نحوه تعریف مراکز هزینه، فراتر از یک تصمیم فنی حسابداری، یک انتخاب استراتژیک است که مستقیماً بر مسئولیتپذیری و کنترل مدیریتی تأثیر میگذارد. اگر یک بیمارستان از مراکز هزینه بسیار کلی استفاده کند (مثلاً یک مرکز هزینه برای “تمام خدمات جراحی”)، تشخیص سودآوری یا کارایی نسبی جراحی ارتوپدی در مقابل جراحی قلب غیرممکن میشود. در مقابل، با ایجاد مراکز هزینه جزئیتر (مانند “اتاق عمل – قلب” و “اتاق عمل – ارتوپدی”)، مدیران میتوانند هزینهها، درآمدها و عملکرد هر خط خدمتی را به طور مجزا تحلیل کنند. این سطح از جزئیات، امکان مداخلات هدفمند را فراهم میآورد. اگر مشخص شود که بخش جراحی قلب ناکارآمد است، مدیران میتوانند دلایل خاص آن (مانند زمانهای طولانیتر از حد متوسط عمل یا مصرف بیش از حد لوازم) را بدون ایجاد اختلال در سایر واحدهای جراحی که عملکرد مطلوبی دارند، بررسی و رفع کنند. بنابراین، گام اولیه و به ظاهر بوروکراتیک تعریف مراکز هزینه، در حقیقت یک تصمیم استراتژیک است که مدیریت عملکرد دقیق را ممکن ساخته و مدیران بخشها را با مسئولیتپذیری مالی شفاف، توانمند میسازد.
بخش ۳: روشهای تسهیم هزینههای سربار: از رویکردهای سنتی تا مدلهای پیشرفته
۳-۱: چالش اصلی در هزینهیابی: معمای تخصیص هزینههای مشترک
پس از شناسایی هزینهها و تعریف مراکز هزینه، چالش اصلی نمایان میشود: چگونه میتوان هزینههای انباشتهشده در مراکز پشتیبانی (مانند مدیریت، حسابداری و تأسیسات) را به شیوهای منصفانه و دقیق به مراکز عملیاتی (مانند بخش جراحی یا ICU) که مستقیماً به بیماران خدمترسانی میکنند، تخصیص داد؟ این فرآیند که «تسهیم هزینه» (Cost Allocation) نامیده میشود، قلب سیستم هزینهیابی است. انتخاب روش تسهیم، تأثیر چشمگیری بر بهای تمام شده محاسبهشده برای هر خدمت و در نتیجه، بر تحلیل سودآوری و تصمیمات مدیریتی دارد. روشهای سنتی، با وجود سادگی، اغلب به دلیل نادیده گرفتن روابط پیچیده بین بخشها، منجر به نتایج گمراهکننده میشوند.
۳-۲: روش تسهیم مستقیم (Direct Allocation Method)
این روش، سادهترین و در عین حال، کمدقتترین شیوه تسهیم هزینهها است. در روش مستقیم، هزینههای هر مرکز پشتیبانی فقط به مراکز عملیاتی تخصیص داده میشود و خدمات متقابلی که مراکز پشتیبانی به یکدیگر ارائه میدهند، به طور کامل نادیده گرفته میشود.۲۰
- مثال: فرض کنید بیمارستان دارای دو مرکز پشتیبانی (امور مالی و تأسیسات) و دو مرکز عملیاتی (بخش داخلی و بخش جراحی) است. در روش مستقیم، کل هزینههای امور مالی بر اساس مبنایی مانند تعداد اسناد پردازششده، بین بخش داخلی و جراحی تقسیم میشود. به همین ترتیب، کل هزینههای تأسیسات بر اساس مبنایی مانند مساحت زیربنا، بین داخلی و جراحی تسهیم میگردد. خدماتی که واحد تأسیسات به واحد امور مالی ارائه میدهد (مانند تأمین برق و نگهداری فضای اداری) در محاسبات لحاظ نمیشود.
- مزایا و معایب: مزیت اصلی این روش، سادگی و سرعت در محاسبات است. اما عیب بزرگ آن، عدم دقت و نادیده گرفتن واقعیتهای عملیاتی بیمارستان است.۲۰ این روش به طور سیستماتیک بهای تمام شده واقعی مراکز عملیاتی را کمتر از حد واقعی نشان میدهد، زیرا سهم آنها از هزینههای پشتیبانی که صرف حمایت از سایر واحدهای پشتیبانی شده، محاسبه نمیگردد.
۳-۳: روش تسهیم یکطرفه یا پلهای (Step-Down Allocation Method)
این روش گامی به سوی افزایش دقت برمیدارد و تا حدی خدمات متقابل بین مراکز پشتیبانی را به رسمیت میشناسد. در این روش، مراکز پشتیبانی بر اساس یک ترتیب یا رتبهبندی مشخص (مثلاً از عمومیترین مرکز به تخصصیترین) مرتب میشوند. سپس، هزینههای اولین مرکز پشتیبانی در لیست، به تمام مراکز پشتیبانی بعدی و تمام مراکز عملیاتی تخصیص داده میشود. پس از آن، این مرکز “بسته” شده و دیگر هیچ هزینهای به آن تخصیص نمییابد. این فرآیند به صورت پلهای برای مرکز بعدی در لیست تکرار میشود.۲۰ این روش در مطالعات موردی بیمارستانهای ایران مورد استفاده قرار گرفته است.۱۱
- مثال: با فرض رتبهبندی (۱) مدیریت، (۲) امور مالی و (۳) تأسیسات، ابتدا کل هزینههای مدیریت بین امور مالی، تأسیسات و مراکز عملیاتی تسهیم میشود. سپس، مجموع هزینههای جدید امور مالی (هزینههای اولیه خودش به علاوه سهم دریافتی از مدیریت) بین تأسیسات و مراکز عملیاتی تسهیم میگردد. در نهایت، مجموع هزینههای جدید تأسیسات (اولیه + سهم از مدیریت + سهم از امور مالی) به طور کامل به مراکز عملیاتی تخصیص مییابد.
- مزایا و معایب: این روش از روش مستقیم دقیقتر است، زیرا بخشی از تعاملات بینبخشی را لحاظ میکند. با این حال، نتیجه نهایی به شدت به ترتیب و رتبهبندی اولیه مراکز پشتیبانی وابسته است و تغییر در این ترتیب میتواند نتایج را به طور قابل توجهی تغییر دهد، که این امر یک ضعف اساسی محسوب میشود.۲۰
۳-۴: روش تسهیم متقابل یا دوطرفه (Reciprocal Allocation Method)
این روش، دقیقترین و از نظر تئوریک، صحیحترین روش در میان رویکردهای سنتی است. روش متقابل، خدمات متقابلی را که تمام مراکز پشتیبانی به یکدیگر ارائه میدهند، به طور کامل شناسایی و محاسبه میکند. این کار معمولاً از طریق حل یک دستگاه معادلات همزمان یا استفاده از جبر ماتریسی انجام میشود تا هزینه واقعی و نهایی هر مرکز پشتیبانی پس از تبادل خدمات، مشخص شود. سپس این هزینههای نهایی به مراکز عملیاتی تخصیص داده میشود.۲۰ به دلیل پیچیدگی ساختار بیمارستانها، این روش برای آنها بسیار مناسبتر از دو روش قبلی است.۲۰
- مثال: این روش به طور همزمان محاسبه میکند که چه سهمی از هزینههای امور مالی باید به تأسیسات تخصیص یابد (مثلاً بر اساس تعداد پرسنل) و در همان حال، چه سهمی از هزینههای تأسیسات باید به امور مالی تخصیص یابد (مثلاً بر اساس مساحت). پس از حل این معادلات، هزینههای واقعی و نهایی هر مرکز پشتیبانی به دست آمده و سپس به مراکز عملیاتی تسهیم میشود.
- مزایا و معایب: مزیت اصلی این روش، دقت ریاضی بالا و انعکاس واقعبینانه روابط متقابل بین بخشها است. عیب اصلی آن، پیچیدگی محاسباتی و نیاز به ابزارهای ریاضی پیشرفته است. با این حال، حتی این روش دقیق نیز یک ضعف بنیادین دارد: همچنان بر مبانی تخصیص مبتنی بر حجم (مانند متر مربع یا تعداد کارکنان) تکیه میکند که ممکن است مصرف واقعی منابع را به درستی نشان ندهند.
انتخاب روش تسهیم صرفاً یک تصمیم فنی حسابداری نیست، بلکه میتواند پیامدهای سیاسی در داخل سازمان داشته باشد. روشی که هزینههای سربار بیشتری را به بخش جراحی تخصیص میدهد، باعث میشود آن بخش سودآوری کمتری داشته باشد که این امر میتواند بر بودجه و پاداش مدیر و کارکنان آن بخش تأثیر بگذارد. این موضوع میتواند منجر به کشمکشهای داخلی بر سر “منصفانه” بودن مبانی تخصیص (مثلاً مساحت در مقابل تعداد پرسنل) شود.
با این وجود، حتی پیچیدهترین روش سنتی (متقابل) نیز در بستر خدمات درمانی مدرن دارای یک نقص اساسی است: این روش فرض میکند که تمام خدمات ارائه شده در یک مرکز عملیاتی، منابع سربار را به نسبت یکسانی مصرف میکنند. برای مثال، روش متقابل ممکن است کل هزینههای آزمایشگاه را بر اساس تعداد کل بیماران به بخش قلب تخصیص دهد. اما در همان بخش، یک بیمار تحت عمل جراحی قلب باز ممکن است به ۳۰ آزمایش پیچیده نیاز داشته باشد، در حالی که بیمار دیگری که برای تحت نظر بودن بستری شده، تنها به ۲ آزمایش ساده نیاز دارد. روشهای سنتی این هزینه را سرشکن کرده و بار سربار مشابهی را به هر دو بیمار تخصیص میدهند. این کار باعث میشود بهای تمام شده بیمار پیچیده به شدت کمتر از واقعیت و بهای تمام شده بیمار ساده بسیار بیشتر از واقعیت برآورد شود. این پدیده که “هموارسازی هزینه” (Cost Smoothing) نام دارد، نقص ذاتی روشهای سنتی است و زمینه را برای معرفی رویکردی نوین و دقیقتر، یعنی «هزینهیابی بر مبنای فعالیت» (ABC)، فراهم میکند.
جدول ۳-۱: مقایسه روشهای سنتی تسهیم هزینههای سربار
| روش | تعریف | دقت | پیچیدگی | ملاحظات و کاربرد |
| تسهیم مستقیم | هزینههای مراکز پشتیبانی فقط به مراکز عملیاتی تخصیص مییابد و خدمات متقابل بین مراکز پشتیبانی نادیده گرفته میشود. | کم | بسیار ساده | مناسب برای سازمانهای کوچک با ساختار ساده و تعاملات محدود بین بخشهای پشتیبانی. به دلیل عدم دقت، برای تصمیمگیریهای استراتژیک توصیه نمیشود. |
| تسهیم یکطرفه (پلهای) | هزینههای مراکز پشتیبانی به صورت مرحلهای و بر اساس یک ترتیب از پیش تعیینشده، به سایر مراکز پشتیبانی و عملیاتی تخصیص مییابد. | متوسط | نسبتاً ساده | دقیقتر از روش مستقیم است اما نتیجه نهایی به ترتیب انتخابی بستگی دارد و میتواند произвольный باشد. برای سازمانهای با پیچیدگی متوسط مناسب است. |
| تسهیم متقابل (دوطرفه) | خدمات متقابل بین تمام مراکز پشتیبانی به طور کامل و با استفاده از معادلات همزمان شناسایی و محاسبه شده و سپس هزینهها تخصیص مییابد. | زیاد | پیچیده | دقیقترین روش سنتی که تصویری واقعی از جریان هزینهها ارائه میدهد. به دلیل پیچیدگی ساختاری، برای بیمارستانها و سازمانهای بزرگ بسیار مناسب است. |
بخش ۴: هزینهیابی بر مبنای فعالیت (ABC): انقلابی در دقت محاسبه بهای تمام شده
۴-۱: فلسفه ABC: تغییر پارادایم در نگرش به هزینه
هزینهیابی بر مبنای فعالیت (Activity-Based Costing – ABC) یک رویکرد نوین در حسابداری مدیریت است که در دهه ۱۹۸۰ به عنوان پاسخی به نارساییهای سیستمهای هزینهیابی سنتی ظهور کرد. فلسفه اصلی ABC بر یک اصل بنیادین استوار است: «محصولات یا خدمات، فعالیتها را مصرف میکنند و فعالیتها، منابع را مصرف میکنند».۱۶ این نگرش، یک تغییر پارادایم اساسی نسبت به روشهای سنتی است که فرض میکردند محصولات مستقیماً منابع را مصرف میکنند.
در سیستم ABC، هزینهها مستقیماً به محصولات تخصیص داده نمیشوند. در عوض، یک فرآیند تخصیص دو مرحلهای طی میشود ۱۶:
- مرحله اول: هزینههای منابع (مانند حقوق کارکنان، مواد مصرفی، استهلاک تجهیزات) به «فعالیتهای» مشخصی که در سازمان انجام میشوند (مانند پذیرش بیمار، انجام آزمایش خون، برنامهریزی عمل جراحی) ردیابی و تخصیص داده میشود.
- مرحله دوم: هزینههای انباشتهشده برای هر فعالیت، بر اساس میزان مصرف آن فعالیت توسط هر محصول یا خدمت، به آن محصول یا خدمت تخصیص مییابد.
این رویکرد، یک تصویر شفاف و دقیق از چگونگی مصرف منابع در سراسر سازمان ارائه میدهد و به جای تمرکز بر اینکه «چه مقدار هزینه شده»، به این سوال پاسخ میدهد که «هزینهها چرا و چگونه ایجاد شدهاند».
۴-۲: برتری ABC بر روشهای سنتی در محیط بیمارستان
محیط بیمارستان به دلیل دو ویژگی منحصربهفرد، بستر ایدهآلی برای نمایش برتری سیستم ABC بر روشهای سنتی است:
- تنوع بالای خدمات (Problem of Diversity): بیمارستانها مجموعه بسیار متنوعی از خدمات را ارائه میدهند، از یک ویزیت ساده سرپایی گرفته تا یک عمل پیوند عضو پیچیده. این خدمات، منابع سربار را به شیوههای کاملاً متفاوتی مصرف میکنند. سیستمهای سنتی که از مبانی تخصیص مبتنی بر حجم (مانند تعداد روزهای بستری یا تعداد بیماران) استفاده میکنند، قادر به تفکیک این تفاوتها نیستند. در نتیجه، پدیده «یارانه متقاطع» (Cross-Subsidization) رخ میدهد؛ خدمات ساده گرانتر از هزینه واقعیشان و خدمات پیچیده ارزانتر از هزینه واقعیشان به نظر میرسند. این اطلاعات مخدوش میتواند مدیران را به سمت تصمیمات استراتژیک اشتباه سوق دهد.۱۶
- سهم بالای هزینههای سربار (Rise of Overhead): در بیمارستانهای مدرن، با وجود فناوریهای پیشرفته، فرآیندهای اداری پیچیده و الزامات کیفی سختگیرانه، هزینههای سربار بخش عظیمی از کل هزینهها را تشکیل میدهد که این سهم اغلب از ۵۰ درصد فراتر میرود.۱۶ زمانی که بیش از نیمی از هزینهها سربار هستند، استفاده از یک روش تخصیص نادرست، نتایج را به طور خطرناکی تحریف میکند. سیستم ABC به طور خاص برای مدیریت و تخصیص دقیق هزینهها در چنین محیطهایی طراحی شده است.۱۶
۴-۳: راهنمای گام به گام پیادهسازی ABC در بیمارستان
پیادهسازی موفق سیستم ABC نیازمند یک رویکرد ساختاریافته و نظاممند است. مراحل زیر، یک نقشه راه عملی برای اجرای این سیستم در یک مرکز درمانی ارائه میدهند ۱۶:
- گام اول: شناسایی موضوعات هزینه و فعالیتهای کلیدی (Identify Cost Objects & Activities):
- موضوع هزینه (Cost Object): ابتدا باید مشخص شود که بهای تمام شده «چه چیزی» قرار است محاسبه شود. موضوع هزینه میتواند یک خدمت (مانند عمل آپاندکتومی)، یک بیمار، یک بخش (مانند ICU) یا یک خط خدمتی (مانند خدمات قلب) باشد.۲۴
- شناسایی فعالیتها: در این مرحله، تیم پروژه باید با مصاحبه با کارکنان و مدیران هر بخش، تمامی فعالیتهای اصلی و فرعی که در آن بخش انجام میشود را شناسایی و فهرست کند. برای مثال، فعالیتهای بخش آزمایشگاه میتواند شامل نمونهگیری، آمادهسازی نمونه، انجام آنالیز، کنترل کیفیت و گزارشدهی نتایج باشد.۱۶
- گام دوم: ایجاد مخازن هزینه فعالیت (Create Activity Cost Pools):پس از شناسایی فعالیتها، هزینههای منابع (که از دفتر کل حسابداری استخراج میشوند) به این فعالیتها تخصیص داده میشوند. هر فعالیت به یک «مخزن هزینه» تبدیل میشود که تمام هزینههای مرتبط با انجام آن فعالیت در آن انباشته میشود.۲۴
- گام سوم: شناسایی محرکهای هزینه (Identify Cost Drivers):این مرحله، حساسترین و مهمترین گام در پیادهسازی ABC است. برای هر مخزن هزینه فعالیت، باید یک «محرک هزینه» (Cost Driver) مناسب انتخاب شود. محرک هزینه، عاملی است که علت اصلی وقوع یک هزینه را نشان میدهد و یک رابطه علت و معلولی بین فعالیت و مصرف منابع آن برقرار میکند.
- نمونههایی از فعالیتها و محرکهای هزینه متناسب ۹:
- فعالیت: پذیرش بیمار -> محرک هزینه: تعداد بیماران پذیرششده
- فعالیت: استریل کردن تجهیزات جراحی -> محرک هزینه: تعداد ستهای جراحی استریلشده
- فعالیت: مراقبتهای پرستاری عمومی -> محرک هزینه: تعداد ساعات مراقبت پرستاری
- فعالیت: پردازش تصاویر رادیولوژی -> محرک هزینه: تعداد کلیشههای تصویربرداری
- فعالیت: نظافت و خانهداری -> محرک هزینه: مساحت (متر مربع)
- نمونههایی از فعالیتها و محرکهای هزینه متناسب ۹:
- گام چهارم: محاسبه نرخ محرک هزینه (Calculate Cost Driver Rates):برای هر فعالیت، نرخ محرک هزینه از طریق تقسیم کل هزینه انباشتهشده در مخزن هزینه آن فعالیت بر حجم کل محرک هزینه محاسبه میشود.۱۶نرخ محرک هزینه=حجم کل محرک هزینهکل هزینه مخزن فعالیتبرای مثال: (کل هزینه واحد پذیرش در یک دوره) / (تعداد کل بیماران پذیرششده در همان دوره) = هزینه به ازای هر پذیرش.
- گام پنجم: تخصیص هزینه به موضوعات هزینه (Assign Costs to Cost Objects):در مرحله نهایی، بهای تمام شده هر موضوع هزینه (مثلاً یک عمل جراحی خاص) از طریق ضرب کردن نرخ محرک هزینه هر فعالیت در میزان مصرف آن محرک توسط آن موضوع هزینه محاسبه میشود.$$ \text{بهای تمام شده خدمت} = \sum (\text{نرخ محرک هزینه فعالیت}_i \times \text{میزان مصرف محرک توسط خدمت}) $$برای مثال، بهای تمام شده سربار یک عمل جراحی خاص برابر است با: (هزینه به ازای هر ساعت اتاق عمل × تعداد ساعات استفاده) + (هزینه به ازای هر ست استریل × تعداد ستهای مصرفی) + (هزینه به ازای هر ساعت پرستاری × تعداد ساعات مراقبت) و الی آخر.
۴-۴: تحلیل مطالعات موردی: ABC در عمل در بیمارستانهای ایران
پیادهسازی ABC در بیمارستانهای ایران، هرچند محدود، نتایج تکاندهنده و روشنگری به همراه داشته است. این مطالعات به طور مستمر نشان میدهند که تعرفههای مصوب دولتی، فاصله زیادی با بهای تمام شده واقعی خدمات دارند.
- مطالعه موردی ۱ (دیالیز – بیمارستان بوعلی سینا خرمدره): این پژوهش نشان داد که بهای تمام شده محاسبهشده با روش ABC برای هر جلسه دیالیز ۲,۳۵۹,۱۷۲ ریال بوده، در حالی که تعرفه مصوب تنها ۱,۷۷۶,۱۹۸ ریال بوده است. این به معنای زیان مستقیم ۵۸۲,۹۷۴ ریالی به ازای هر خدمت ارائه شده است که پایداری مالی این بخش حیاتی را به خطر میاندازد.۱۴
- مطالعه موردی ۲ (ICU – بیمارستان دکتر سپیر تهران): در این مطالعه، بهای تمام شده یک شب-تخت بستری در بخش ICU با روش ABC مبلغ ۵,۲۵۰,۹۱۰ ریال محاسبه شد که به مراتب بالاتر از تعرفه مصوب بود. نکته قابل توجه این بود که ۶۷ درصد از این هزینه مربوط به هزینههای سربار بوده است که اهمیت تخصیص دقیق این هزینهها را برجسته میکند.۲۷
- مطالعه موردی ۳ (رادیولوژی – بیمارستان اردیبهشت شیراز): این تحقیق نیز وجود اختلاف معنادار بین بهای تمام شده خدمات مختلف تصویربرداری (محاسبهشده با ABC) و تعرفههای مصوب را تأیید کرد و بار دیگر بر شکاف بین هزینههای واقعی و درآمدهای بیمارستان تأکید نمود.۱۳
- مطالعه موردی ۴ (بخش قلب – بیمارستان بجنورد): این پژوهش نشان داد که ۶۵.۱ درصد از کل بهای تمام شده خدمات در بخش مراقبتهای قلبی مربوط به هزینههای جبران خدمت کارکنان است. این یافته، لزوم تمرکز بر بهرهوری نیروی انسانی و استفاده بهینه از این منبع گرانقیمت را دوچندان میکند.۸
- یافته عمومی (بیمارستانهای جنوب ایران): یک مطالعه جامعتر، شکافهای عظیمتری را آشکار ساخت. بهای تمام شده یک تخت اورژانس ۱۷۰ دلار در مقابل تعرفه ۸۷ دلاری و بهای تمام شده یک تخت جراحی قلب ۷۹۵ دلار در مقابل تعرفه ۴۲۱ دلاری برآورد شد.۲۵
این مطالعات به طور هماهنگ یک تصویر واضح را ترسیم میکنند: نظام قیمتگذاری خدمات درمانی در ایران از هزینههای واقعی ارائه این خدمات منفک شده است. این شکاف مداوم و بزرگ بین هزینههای محاسبهشده با ABC و تعرفههای دولتی، صرفاً یک مسئله حسابداری نیست، بلکه نشاندهنده یک نقص سیستمی در مدل تأمین مالی بهداشت و درمان کشور است. این وضعیت، بیمارستانها را با انگیزههای نامطلوبی مواجه میکند. برای بقای مالی، یک بیمارستان ممکن است به طور ضمنی مجبور به کاهش کیفیت خدمات در بخشهای زیانده، جبران زیان از طریق سود حاصل از خدمات دیگر (که اغلب با پرداخت مستقیم از جیب بیمار همراه است)، یا تمرکز بر توسعه خطوط خدمتی سودآورتر به جای پاسخگویی به نیازهای اساسی سلامت جامعه شود. بنابراین، اطلاعات دقیق حاصل از ABC نه تنها برای مدیران بیمارستان، بلکه به عنوان یک مدرک مستدل برای سیاستگذاران جهت اصلاح نظام تعرفهگذاری و حرکت به سمت یک مدل تأمین مالی پایدار و مبتنی بر شواهد، حیاتی است.
بخش ۵: تحلیل نتایج و تدوین استراتژیهای مدیریتی
۵-۱: تفسیر گزارش بهای تمام شده: از داده تا دانش
خروجی یک سیستم هزینهیابی، مجموعهای از اعداد و گزارشهاست. ارزش واقعی این سیستم زمانی آشکار میشود که مدیران بتوانند این دادهها را به دانش عملیاتی و بینش استراتژیک تبدیل کنند. تحلیل نتایج بهای تمام شده، فرآیندی فراتر از مقایسه هزینه با درآمد است. این تحلیل باید به سوالات عمیقتری پاسخ دهد:
- مقایسه بین خدمتی: چرا بهای تمام شده عمل جراحی A از عمل جراحی B بالاتر است، با وجود اینکه هر دو در یک بخش انجام میشوند؟ آیا تفاوت در زمان استفاده از اتاق عمل، نوع لوازم مصرفی یا میزان مراقبتهای پس از عمل است؟
- مقایسه بین پزشکان: چرا بهای تمام شده یک رویه درمانی مشخص، زمانی که توسط پزشک X انجام میشود، به طور مداوم از زمانی که توسط پزشک Y انجام میشود، کمتر است؟ آیا تفاوت در تکنیک جراحی، انتخاب دارو یا مدیریت زمان است؟
- مقایسه بین گروههای بیمار: کدام گروههای بیماران (بر اساس سن، نوع بیماری یا بیمه) بیشترین منابع را مصرف میکنند؟ این اطلاعات میتواند به برنامهریزی بهتر منابع و طراحی بستههای خدمتی متناسب کمک کند.۱۵
تبدیل داده به دانش، نیازمند تحلیل روندهای زمانی، شناسایی موارد پرت (outliers) و ریشهیابی علل انحرافات است. این فرآیند به مدیران امکان میدهد تا به جای کنترل کلی هزینهها، بر روی نقاطی که بیشترین پتانسیل برای بهبود کارایی را دارند، متمرکز شوند.
۵-۲: مدیریت بر مبنای فعالیت (ABM): بهینهسازی فرآیندها و افزایش بهرهوری
مدیریت بر مبنای فعالیت (Activity-Based Management – ABM) کاربرد استراتژیک اطلاعات به دست آمده از سیستم ABC است. اگر ABC به محاسبه هزینه «انجام کارها» میپردازد، ABM بر «درست انجام دادن کارها» تمرکز دارد.۱۶ ABM از اطلاعات هزینه برای بهبود مستمر فرآیندها، حذف اتلاف و افزایش ارزش برای بیمار استفاده میکند. دو ابزار اصلی ABM عبارتند از:
- تحلیل فعالیت (Activity Analysis): این فرآیند شامل طبقهبندی فعالیتها به دو گروه است:
- فعالیتهای ارزشافزا (Value-Added Activities): فعالیتهایی که مستقیماً به کیفیت مراقبت از بیمار میافزایند و بیمار حاضر است برای آنها هزینه بپردازد (مانند تشخیص دقیق، جراحی موفق، مراقبت پرستاری مؤثر).
- فعالیتهای بدون ارزشافزا (Non-Value-Added Activities): فعالیتهایی که منابع را مصرف میکنند اما ارزشی برای بیمار ایجاد نمیکنند (مانند زمان انتظار برای نتایج آزمایشگاه، جابجاییهای غیرضروری بیمار، دوبارهکاری به دلیل خطا، پر کردن فرمهای تکراری).هدف ABM، شناسایی و حذف یا کاهش سیستماتیک فعالیتهای بدون ارزشافزا است.۱۶
- تحلیل ظرفیت بلااستفاده (Unused Capacity Analysis): سیستم ABC قادر است هزینه منابعی را که مورد استفاده قرار نگرفتهاند (مانند یک اتاق عمل خالی، تجهیزات گرانقیمت بیکار یا کارکنان کمکار) به طور دقیق محاسبه کند. این اطلاعات، که به آن «هزینه ظرفیت بلااستفاده» میگویند، یک سیگنال قدرتمند برای مدیران است تا برنامهریزی و زمانبندی منابع را بهبود بخشند، گلوگاهها را رفع کرده و از این طریق، بهرهوری و حجم خدمات ارائه شده را با منابع موجود افزایش دهند.۱۷
۵-۳: چالشها و ملاحظات اجرایی در بیمارستانهای ایران
با وجود مزایای انکارناپذیر، پیادهسازی سیستمهای هزینهیابی پیشرفته مانند ABC در بیمارستانهای ایران با چالشهای قابل توجهی روبرو است:
- پیچیدگی و هزینه: پروژههای ABC میتوانند زمانبر، پرهزینه و نیازمند تخصص فنی بالایی باشند. جمعآوری دادههای دقیق در مورد فعالیتها و محرکهای هزینه، نیازمند صرف زمان و منابع قابل توجهی از سوی کارکنان است.۲۹
- مقاومت سازمانی: شفافیتی که ABC به ارمغان میآورد، میتواند برای برخی خوشایند نباشد. کارکنان ممکن است در برابر ردیابی دقیق فعالیتهایشان مقاومت کنند و مدیران بخشها ممکن است از اینکه عملکرد مالی واحدشان به طور شفاف با دیگران مقایسه شود، هراس داشته باشند.۲۹ غلبه بر این مقاومت نیازمند حمایت کامل مدیریت ارشد و فرهنگسازی در سطح سازمان است.
- محدودیتهای سیستمهای اطلاعاتی: بسیاری از بیمارستانها فاقد سیستمهای اطلاعات بیمارستانی (HIS) یکپارچه و کارآمد هستند که بتوانند دادههای مورد نیاز برای ABC (مانند زمان صرفشده برای هر فعالیت یا میزان مصرف منابع توسط هر بیمار) را به راحتی ثبت و استخراج کنند. این ضعف زیرساختی، یکی از بزرگترین موانع عملی در پیادهسازی ABC است.۱۴
۵-۴: چشمانداز آینده: به سوی مدیریت استراتژیک هزینه
با وجود چالشها، حرکت به سمت سیستمهای هزینهیابی دقیقتر برای بیمارستانهای ایران یک ضرورت استراتژیک است، نه یک انتخاب. آینده مدیریت مالی در حوزه سلامت به عوامل زیر گره خورده است:
- نقش فناوری: پیشرفت و نفوذ روزافزون فناوری اطلاعات، از جمله پرونده الکترونیک سلامت (EHR) و سیستمهای هوش مصنوعی (AI)، میتواند فرآیند جمعآوری دادههای مورد نیاز برای ABC را به طور فزایندهای خودکار کرده و این سیستم را دسترسپذیرتر و پایدارتر نماید.۲۹
- از هزینهیابی تا بودجهریزی عملیاتی: اطلاعات دقیق بهای تمام شده، پیشنیاز اصلی برای گذار از بودجهریزی سنتی به بودجهریزی عملیاتی یا مبتنی بر عملکرد است. در این مدل، بودجه نه بر اساس سوابق تاریخی، بلکه بر مبنای حجم خدمات پیشبینیشده و کارایی مورد انتظار تخصیص مییابد که این امر به پاسخگویی و بهرهوری بیشتر منجر میشود.۳۰
- سیاستگذاری مبتنی بر شواهد: هدف نهایی، استفاده از دادههای هزینهیابی قوی و مستدل برای ورود به یک گفتگوی سازنده با سیاستگذاران و سازمانهای بیمهگر است. این دادهها میتوانند به اصلاح نظام تعرفهگذاری و ایجاد سیستمی کمک کنند که هزینههای واقعی ارائه خدمات باکیفیت را پوشش دهد و سلامت مالی بلندمدت کل نظام بهداشت و درمان کشور را تضمین نماید.۱۲
عدم استقرار سیستمهای هزینهیابی دقیق، بیمارستانهای دولتی را در یک چرخه معیوب از تنگنای مالی و افت کیفیت گرفتار میکند. بدون دادههای معتبر، مدیران بیمارستان نمیتوانند به طور مستدل به سیاستگذاران ثابت کنند که تعرفهها ناکافی است و درخواستهای آنها برای بودجه بیشتر، به عنوان نشانهای از ناکارآمدی تلقی میشود.۱۱ سیاستگذاران نیز که فاقد اطلاعات دقیق هستند، ممکن است در برابر افزایش تعرفهها مقاومت کرده و در عوض، خواستار اقدامات کلی و غیرهدفمند برای “کاهش هزینهها” شوند.۳۲ مدیران که مجبور به کاهش هزینهها بدون شناخت نقاط واقعی ناکارآمدی هستند، ممکن است از هزینههایی بکاهند که مستقیماً بر کیفیت خدمات تأثیر میگذارد (مانند سطح staffing یا نگهداری تجهیزات)، که این امر منجر به پیامدهای نامطلوب برای بیماران و کاهش رضایتمندی میشود.۱۲ این وضعیت، تصور ناکارآمدی را تقویت کرده و دریافت بودجه در آینده را دشوارتر میسازد. شکستن این چرخه معیوب، نیازمند سرمایهگذاری اولیه در استقرار سیستمهای هزینهیابی دقیق است تا شواهد عینی لازم برای برنامهریزی مالی منطقی و اصلاح سیاستها در هر دو سطح بیمارستانی و ملی فراهم گردد.
بیشتر از بیشینه سازان درآمد سلامت کشف کنید
برای دریافت آخرین پستها به ایمیل خود مشترک شوید
بدون دیدگاه